Заказать консультацию



Спасибо, мы скоро с вами свяжемся.

По всем вопросам звоните или пишите:

+375 44 77-361-33, info@jurcatalog.by

Изменение уставного фонда частного унитарного предприятия: правовые основы, особенности учета и налогообложения

Учреждение любой коммерческой организации в Республике Беларусь включает этап создания ее уставного фонда, который заявляется в размере, определенном решением учредителя (учредителей), но не менее установленного законодательством, и формируется до государственной регистрации коммерческой организации.

В процессе хозяйственной деятельности коммерческой организации нередко возникает необходимость уменьшить ее уставный фонд, в связи с чем у учредителей, руководителя и бухгалтера возникает ряд вопросов:

- Обязана ли коммерческая организация выплатить участникам (учредителю) сумму, на которую уменьшится уставный фонд?

- Нужно ли обращаться в регистрирующий орган за государственной регистрацией изменений в учредительные документы в связи с уменьшением уставного фонда?

- На какие цели (как источник) может быть направлена сумма уменьшения уставного фонда?

- Как отразить в учете уменьшение уставного фонда?

- Возникает ли объект налогообложения при изъятии учредителем имущества, сопровождающем уменьшение уставного фонда?

Особый интерес вызывают частные унитарные предприятия, имущество которых, в том числе переданное в качестве вклада учредителя в уставный фонд, принадлежит им на праве хозяйственного ведения. Рассмотрим порядок изменения уставного фонда частного унитарного предприятия (далее – предприятие).

 

Уменьшение уставного фонда предприятия

 

Согласно п. 6 ст. 113 ГК решение об уменьшении размера уставного фонда частного унитарного предприятия принимается его учредителем.

Причины уменьшения уставного фонда предприятия могут быть разные. Так, решение об уменьшении уставного фонда может быть принято учредителем добровольно в целях покрытия убытков предприятия, перераспределения средств по источникам, например, с целью формирования фондов предприятия, образование которых предусматривалось учетной политикой за счет чистой прибыли, но которой для этого оказалось недостаточно.

Данное решение может быть продиктовано необходимостью выполнения обязанностей, установленных законодательством. Так, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов окажется менее уставного фонда, заявленного в уставе, предприятие обязано уменьшить свой уставный фонд до размера, не превышающего стоимости чистых активов (п. 3 ст. 47-1 ГК). В случае уменьшения стоимости чистых активов коммерческой организации, для которой законодательством установлен минимальный размер уставного фонда, по результатам второго и каждого последующего финансового года ниже минимального размера уставного фонда такая организация подлежит ликвидации в установленном порядке. Эта норма не распространяется на рассматриваемые нами предприятия, поскольку законодательство не устанавливает для них минимального размера уставного фонда, что позволяет учредителю определить его размер самостоятельно. Однако до 15 июля 2010 г. данное положение ГК действовало в другой редакции и на практике распространялось в том числе на коммерческие организации, для которых законодательством не были установлены минимальные размеры уставного фонда.

 

На заметку

До 1 февраля 2009 г. согласно ранее действовавшей норме части первой п. 7 Положения о государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования[1] для предприятий законодательством был установлен минимальный размер уставного фонда в размере 400 евро. После вступления в силу нового Положения о государственной регистрации субъектов хозяйствования[2] данное требование  отменено.

 

Решение учредителя предприятия об уменьшении уставного фонда обязательно должно содержать цель уменьшения (покрытие убытков, доведение величины уставного фонда до размера не более стоимости чистых активов предприятия, изъятие имущества, ранее внесенного в качестве вклада в уставный фонд, и т.п.).

На основании части второй п. 7 ст. 113 ГК в случае принятия учредителем решения об уменьшении уставного фонда предприятие обязано письменно уведомить об этом своих кредиторов. Кредитор вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является предприятие, и возмещения убытков.

 

Государственная регистрация изменений

В практике актуальным является вопрос о наличии обязанности предприятия обратиться в регистрирующий орган для государственной регистрации изменений в устав в связи с изменением уставного фонда.

В силу части первой п. 10 Положения № 11 предприятие, в том числе в случае изменения размера уставного фонда, было обязано в месячный срок внести в свой устав необходимые изменения и (или) дополнения и представить их в установленном порядке для государственной регистрации. С 1 февраля 2009 г. данная обязанность отменена (часть первая п. 21 Положения № 1).

При этом в законодательстве сохранилась норма (часть первая п. 3 ст. 48 ГК), устанавливающая, что изменение учредительных документов приобретает силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных законодательными актами, – с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях. Также продолжает действовать Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета[3], согласно которой сальдо по счету 80 «Уставный фонд» должно соответствовать размеру уставного фонда, зафиксированному в учредительных документах организации. Инструкция № 89 предназначена для ведения бухгалтерского учета в организациях всех форм собственности и видов деятельности независимо от организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи. Поэтому формально нормы Инструкции № 89 не будут распространяться на предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС и не применяющие метода двойной записи.

Таким образом, если предприятие не обратится за государственной регистрацией изменений в устав, то для третьих лиц размер его уставного фонда останется неизменным, а бухгалтер предприятия не будет иметь оснований для отражения данной операции в бухгалтерском учете.

 

После государственной регистрации изменений в устав предприятия в связи с уменьшением его уставного фонда, как правило, сумма, на которую уменьшается уставный фонд, не возвращается учредителю. В связи с этим возникает вопрос о необходимости уплаты налогов с данной суммы. Позиция инспекции МНС по г. Минску следующая: если сумма, на которую в соответствии с законодательством уменьшен уставный фонд, не возвращена учредителю и осталась по его решению в распоряжении предприятия, то при налогообложении прибыли предприятия эта сумма не учитывается[4]. Свою позицию инспекция МНС обосновывает частью второй п. 5 ст. 127 Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК): при налогообложении прибыли не учитываются выручка и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного собственника. Напомним, что имущество предприятия находится в частной собственности физического лица (совместной собственности супругов) либо юридического лица и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения (часть шестая п. 2 ст. 113 ГК). Таким образом, учредитель не утрачивает права собственности на имущество, вносимое в уставный фонд предприятия. Оно принадлежит ему вместе со всем остальным имуществом предприятия независимо от того, на каком счете отражается его стоимость согласно данным бухгалтерского учета.

Не должен исчисляться при изъятии собственником имущества у предприятия и НДС. Данный вывод следует из подп. 2.3 п. 2 ст. 31 Общей части НК, в силу которого не признается реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, объектом обложения НДС безвозмездная передача имущества в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа.

Если учредитель (собственник) – физическое лицо принимает решение об уменьшении уставного фонда предприятия с целью изъять ранее внесенное в уставный фонд имущество либо стоимость его доли, то такой доход не признается объектом обложения подоходным налогом (подп. 2.27 п. 2 ст. 153 Особенной части НК).

Особо подчеркнем, что в ст. 153 Особенной части НК речь идет об изъятии ранее внесенного в уставный фонд имущества либо стоимости его доли. Исходя из данной нормы в случае когда физическое лицо – собственник изымает имущество, которое оно ранее не передавало предприятию, стоимость изымаемого имущества должна определяться как доход физического лица.

Следует также обратить внимание на следующее обстоятельство: когда взамен ранее переданного имущества учредителю возвращаются денежные средства, их сумма и стоимость имущества подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на день возврата денежных средств и на день передачи имущества» (подп. 2.27 п. 2 ст. 153 Особенной части НК).

Уменьшение уставного фонда предприятия и принятие решения об изъятии имущества учредителем представляют собой два разных процесса, которые отражаются в бухгалтерском учете в виде двух разных операций. При уменьшении уставного фонда происходит его уменьшение как источника, а при изъятии имущества учредителем изымается актив с определением в качестве сопровождения такого актива соответствующего источника, каковым может быть не только уставный фонд. При этом изъятие имущества предприятия по решению учредителя может происходить и при отсутствии собственных источников предприятия. На практике может сложиться ситуация, когда учредитель сначала принимает решение об уменьшении уставного фонда с целью соблюсти требования п. 3 ст. 47-1 ГК и установить его в размере не более размера чистых активов предприятия, а затем решает изъять имущество предприятия, что при определении в качестве источника изъятия собственных средств приводит  к уменьшению размера чистых активов и необходимости последующей корректировки уставного фонда до уменьшенной величины чистых активов.

 

В бухгалтерском учете уменьшение уставного фонда предприятия должно отражаться следующими записями:

а) если уменьшение уставного фонда обусловлено необходимостью покрытия убытков предприятия:

Д-т 80 «Уставный фонд» – К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

б) если уменьшение уставного фонда обусловлено необходимостью доведения его до величины чистых активов организации:

Д-т 80 «Уставный фонд» – К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 83 «Добавочный фонд».

Конкретные источники собственных средств, которые подлежат корректировке в связи с уменьшением уставного фонда, действующим законодательством не определены. В связи с этим в первую очередь должны использоваться источники, по которым имеется дебетовое сальдо. Ведь именно оно и обусловило тот факт, что величина чистых активов, которая должна равняться величине собственных источников организации, к которым относится и уставный фонд, оказалась меньшей, чем величина уставного фонда. В силу того что из собственных источников отрицательными могут быть только счет 84 (при наличии непокрытого убытка) и счет 83 (в случае уценки активов), то именно эти счета должны задействоваться при уменьшении уставного фонда;

в) если на сумму уменьшения уставного фонда учредитель предприятия планирует изъять какое-либо имущество:

Д-т 80 «Уставный фонд» – К-т 75 «Расчеты с учредителями».

Поскольку учредитель изначально может не знать, будет ли он на сумму уменьшения уставного фонда изымать какое-либо имущество, возможен также вариант учета, при котором на сумму уменьшения уставного фонда счет 80 «Уставный фонд» будет корреспондировать со счетами учета собственных источников (счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», счет 83 «Добавочный фонд») с последующим определением этих, а также иных, разрешенных законодательством счетов в качестве источников для расчетов с учредителем:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 83 «Добавочный фонд» и др. – К-т 75 «Расчеты с учредителями».

Впоследствии задолженность перед учредителем закрывается путем перечисления ему денежных средств либо передачи материальных активов.

Если собственнику возвращаются те же материальные активы, которые он ранее передал в уставный фонд, то счета учета финансовых результатов не задействуются:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями» – К-т 01 «Основные средства» (по остаточной стоимости), 10 «Материалы» и др.

В таком случае сальдо по счету 75 будет характеризовать задолженность, которая остается незакрытой.

Если собственнику в счет погашения задолженности передаются материальные активы, которые он ранее не передавал предприятию в качестве вклада в уставный фонд, то их выбытие должно отражаться с использованием счетов учета финансовых результатов:

Д-т 91 «Операционные доходы и расходы» или Д-т 92 «Внереализационные доходы и расходы» – К-т 01 «Основные средства» (по остаточной стоимости), 10 «Материалы» и др.;

Д-т 75 «Расчеты с учредителями» &‚09; К-т 91 «Операционные доходы и расходы» или 92 «Внереализационные доходы и расходы» &‚09; на балансовую стоимость изымаемого имущества.

Возможность использования счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» обусловлена, в частности, тем, что данный счет в соответствии с Инструкцией № 89 может использоваться для безвозмездной передачи имущества.

 

Увеличение уставного фонда предприятия

 

Согласно п. 6 ст. 113 ГК решение об увеличении размера уставного фонда предприятия принимает учредитель. Целью такого увеличения, как правило, выступает необходимость повысить чистые активы предприятия за счет средств учредителя. Следует отметить, что учредитель не обязан обосновывать в своем решении цели и причины увеличения уставного фонда.

Уставный фонд предприятия может быть увеличен за счет как денежного, так и неденежного вклада (имущества, имущественных прав), который необходимо внести до представления документов для государственной регистрации изменений в устав. При этом ранее объявленный уставный фонд должен быть сформирован в полном объеме.

Также до государственной регистрации изменений в устав предприятия необходимо осуществить оценку и экспертизу достоверности оценки вносимого учредителем неденежного вклада, по итогам которой оформляется заключение. В случае увеличения уставного фонда предприятия с иностранными инвестициями за счет неденежного вклада, ввозимого в Республику Беларусь, экспертиза достоверности оценки такого вклада проводится после государственной регистрации изменений в устав предприятия и таможенного оформления ввозимого имущества в силу части второй п. 5 Положения о проведении экспертизы достоверности оценки имущества, вносимого в виде неденежного вклада в уставный фонд юридического лица[5]. При этом неденежный вклад в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями считается внесенным в сумме, подтвержденной заключением экспертизы достоверности оценки такого вклада согласно части восьмой ст. 88 Инвестиционного кодекса Республики Беларусь. На практике учредители – нерезиденты Республики Беларусь сталкиваются с ситуацией, когда стоимость неденежного вклада, объявленная по итогам независимой оценки, проведенной белорусской оценочной организацией, не подтверждается экспертизой достоверности его оценки. Это влечет необходимость вносить изменения в устав предприятия и представлять их для государственной регистрации. Именно поэтому следует внимательно относиться к выбору оценочной организации.

Как и в случае уменьшения, увеличение уставного фонда предприятия формально не влечет обязанности предприятия обратиться в регистрирующий орган для государственной регистрации изменений в устав, однако практически оно будет вынуждено это сделать, чтобы данные изменения вступили в силу для третьих лиц, что особенно актуально для предприятий с иностранными инвестициями.

 

В качестве резюме

1. Уменьшение и увеличение уставного фонда предприятия находится в исключительной компетенции его учредителя (собственника) и влечет необходимость обращения за государственной регистрацией изменений в его устав.

2. Сумма, на которую уменьшается уставный фонд, может быть направлена на цели, указанные в решении учредителя: на покрытие убытков, в целях доведения величины уставного фонда до размера не более величины чистых активов предприятия, изъятие учредителем имущества, ранее внесенного в качестве вклада в уставный фонд.

3. Сумма, на которую увеличивается уставный фонд, используется в соответствии с целями и предметом деятельности предприятия.

4. Если на сумму уменьшения уставного фонда учредитель предприятия изымает имущество, то в бухгалтерском учете должен задействоваться счет учета расчетов с учредителями.

Если при уменьшении уставного фонда учредитель не изымает имущество, а увеличивает другие собственные источники предприятия, счет учета расчетов с учредителями не применяется.

5. Если уменьшение уставного фонда обусловлено необходимостью покрытия убытков предприятия, то на сумму уменьшения должна производиться бухгалтерская запись по дебету счета учета уставного фонда и кредиту счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

6. При уменьшении величины уставного фонда до величины чистых активов предприятия сумму уменьшения целесообразно отражать по кредиту того из счетов учета собственных источников (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), добавочный фонд), по которому имеется дебетовое сальдо.

7. Стоимость имущества, которое учредитель ранее передал предприятию (в том числе в качестве вклада в уставный фонд), а впоследствии изъял, объектом налогообложения не является.

8. Если физическое лицо – собственник предприятия изымает имущество, которое ранее ему не передавало, стоимость изымаемого имущества в соответствии с действующим законодательством по налогообложению должна определяться как доход физического лица.

9. Если расчет с физическим лицом – учредителем предприятия при изъятии им имущества, ранее внесенного в уставный фонд, производится в денежной форме, то сумма таких денежных средств и стоимость имущества подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на день возврата денежных средств и на день передачи имущества.

10. Увеличение уставного фонда возможно после формирования ранее объявленного уставного фонда предприятия в полном объеме.

11. Вклад учредителя, за счет которого происходит увеличение уставного фонда, должен быть внесен до представления документов для государственной регистрации изменений в устав предприятия.

12. Неденежный вклад учредителя, за счет которого происходит увеличение уставного фонда, подлежит оценке и экспертизе достоверности такой оценки, по итогам которой до государственной регистрации изменений в устав предприятия оформляется заключение. Экспертиза достоверности оценки ввозимого в Республику Беларусь неденежного вклада предприятия с иностранными инвестициями проводится после государственной регистрации изменений в устав предприятия и таможенного оформления ввозимого имущества. При этом неденежный вклад будет считаться внесенным в сумме, подтвержденной заключением экспертизы достоверности оценки такого вклада. 

 

Лариса Кожич, партнер ООО «Юридическая группа «ВЕРДИКТ БАЙ» (с сентября 2012 года «Raidla Lejins & Norcous»)

Коротаев Сергей Леонидович,  директор ЗАО «АудитКонсульт»,  доцент Белорусского государственного экономического университета, кандидат экономических наук

Журнал «Промышленно-торговое право» № 9, 2010


[1] Утверждено Декретом Президента Республики Беларусь от 16 марта 1999 г. № 11 «Об упорядочении государственной регистрации и ликвидации (прекращения деятельности) субъектов хозяйствования» (далее – Положение № 11).

[2] Утверждено Декретом Президента Республики Беларусь от 16 января 2009 г. № 1 «О государственной регистрации и ликвидации (прекращения деятельности) субъектов хозяйствования» (далее – Положение № 1).

[3] Утверждена постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89 (далее – Инструкция № 89).

[4] Письмо инспекции МНС по г. Минску от 2 июля 2010 г. № 14-5/4-207 «О некоторых вопросах уменьшения уставного фонда частного унитарного предприятия».

[5] Утверждено постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь от 12 февраля 1996 г. № 92.

16184