Заказать консультацию



Спасибо, мы скоро с вами свяжемся.

По всем вопросам звоните или пишите:

+375 44 77-361-33, info@jurcatalog.by

О юридической «чистоте» внешнеэкономических сделок и налогах, уплачиваемых при их совершении

Игорь БУЕВИЧ, юрист

Илья ЛАТЫШЕВ, юрист

Как известно, наша страна славится своими «левшами», способными найти выход из самой невероятной ситуации. Нам, юристам, всегда приятно встречать на практике интересные, порой оригинальные схемы работы между резидентами и нерезидентами, придуманные белорусскими менеджерами. Но наверно нас обвинят в банальности, если мы скажем, что этим схемам зачастую не хватает грамотного юридического механизма реализации, а именно: правильно составленных договоров, а также верного способа исчисления и уплаты налогов.

В настоящей статье мы проанализируем ситуацию, которая имела место на практике и привела к спору между налоговой инспекцией и резидентом Республики Беларусь, являвшегося, по версии налоговиков, постоянным представительством иностранного юридического лица, по вопросам уплаты необходимых налогов и других обязательных платежей.

Действующими лицами являются:

«А» — иностранное юридическое лицо,

«Б» — белорусская торговая компания,

«В» — белорусский завод.

Ситуация вкратце такова.

Между компаниями «А» и «Б» был заключен договор, по которому компании «Б» предоставляется право принимать поставляемое компанией «А» в Республику Беларусь сырье, размещать его на заводе «В» для технологической доработки и затем реализовывать конечным покупателям – резидентам Республики Беларусь от имени и за счет компании «А».

Оптовая торговля является уставным видом деятельности компании «Б», у нее имеется необходимая лицензия. Кроме того, компания «Б» имеет договоры с другими иностранными юридическими лицами, аналогичные договору с компанией «А».

Компания «Б» от имени компании «А» заключила с заводом «В» договор, в соответствии с которым завод выполняет работы – доводит сырье до необходимого состояния. Новый продукт в результате этих работ не образуется, код сырья по ТН ВЭД остается неизменным, имеется заключение БелТПП о том, что собственного производства в данном случае нет.

Полученное с завода «В» доработанное сырье передается компании «Б», которая поставляет его в адрес конечных покупателей в соответствии с условиями договоров поставки, подписанными компанией «Б» по доверенности от компании «А». Оплата по этим договорам производится в СКВ непосредственно на счет компании «А» за рубежом.

Некоторое время сырье хранится на складах завода, для чего между «А» и «В» заключен договор хранения, носящий безвозмездный характер. .

МИДом Республики Беларусь зарегистрировано представительство компании «А» на территории республики. Однако в осуществлении работы по вышеназванным договорам оно участия не принимало.

Инспекция МНС провела проверку деятельности компании «А» на территории Республики Беларусь, в ходе которой был установлен факт неуплаты компанией «А» причитающихся налогов и других платежей. Инспекция обязала компанию «А» уплатить в белорусский бюджет налог на добавленную стоимость, налог на доходы, отчисления в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды, сборы на формирование местных целевых бюджетных фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевой сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда, транспортный сбор и другие. Кроме того, были наложены соответствующие экономические санкции и предъявлена к уплате пеня.

В акте проверки, составленном налоговой инспекцией, и в дальнейших действиях налоговиков было несколько заслуживающих внимания моментов.

Во-первых, в акте содержался вывод о том, что хозяйственная деятельность компании «А» осуществлялась в Республике Беларусь через постоянное представительство. Однако в нем не было указано, какое именно юридическое лицо является этим самым постоянным представительством.

Во-вторых, зарегистрированному в МИДе представительству компании «А» никаких претензий не предъявлялось.

В-третьих, претензии не предъявлялись также и к непосредственным участникам этой деятельности – компании «Б» и заводу «В». Налоговики поступили намного проще – наложили арест на задолженность конечных покупателей перед компанией «А».

Анализ ситуации показал, что в данном случае сыр-бор разгорелся в большей степени из-за того, что участники всех этих хозяйственных операций неверно построили свои договорные отношения. Толкование заключенных между ними договоров позволяет обосновать самые различные и противоположные точки зрения на статус сторон, характер сделок и их результаты с точки зрения налогового законодательства Республики Беларусь. Поэтому в данном случае мы далеки от обвинения должностных лиц налогового органа в некомпетентности: им действительно непросто было разобраться в хитросплетениях представленных на проверку документов. И арест задолженности – это, в какой-то мере, акт отчаяния.

1. О наличии постоянного представительства.

Архиважное значение имеет ответ на вопрос, осуществляла ли компания «А» хозяйственную деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство или нет. Приведем необходимые правовые нормы.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 г. «О налогах на доходы и прибыль» «плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, расположенное на территории Республики Беларусь».

Согласно п. 3 указанной статьи Закона «постоянным представительством иностранного юридического лица, расположенным на территории Республики Беларусь, для целей налогообложения понимается:

а) обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется предпринимательская деятельность иностранного юридического лица на территории Республики Беларусь.

В том числе под учреждением понимается:

место производства и (или) реализации продукции,

место реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Не считается постоянным представительством (учреждением) иностранного юридического лица место, используемое исключительно для одной или нескольких целей, указанных ниже:

хранение, демонстрация или поставка собственной продукции (товаров);

закупка продукции (товаров) для иностранного юридического лица;

сбор или распространение информации для иностранного юридического лица или осуществления иных видов деятельности, если при этом его деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательных характер;

б) юридическое или физическое лицо, осуществляющее деятельность на территории Республики Беларусь по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг в соответствии с условиями договора поручения, комиссии или аналогичных договоров в интересах и в пользу иностранного юридического лица.

Не считается постоянным представительством иностранного юридического лица юридическое или физическое лицо, осуществляющее деятельность на основании договора поручения, комиссии или иного аналогичного договора в соответствии с поручением иностранного юридического лица, в случае, если эта деятельность является обычной деятельностью данного лица, осуществляемой им в отношении нескольких иностранных юридических лиц».

В развитие подпункта а) п. 3 ст. 7 Закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль» в п. 1.3 Методических указаний по исчислению налога на доходы и прибыль иностранных юридических лиц, утвержденных Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь 21 мая 1996 г. за номером 14, установлено, что «под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения, понимаются бюро, контора, склад (в т.ч. таможенный склад), агентство, мастерская, место на рынке, местонахождение дирекции, разработка природных ресурсов, осуществление работ по строительству, монтажу, сборке, наладке оборудования (за исключением случаев монтажа, сборки, наладки оборудования в рамках внешнеторговых контрактов, когда выполнение указанных работ является неотъемлемым условием поставки оборудования), реализация товаров в розничной и оптовой торговле, оказание услуг на территории республики.

Обособленное структурное подразделение (учреждение) включает любые помещения, основные средства или установки, используемые для осуществления инофирмой хозяйственной деятельности, независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет.

Не имеет значения, принадлежат, арендуются или используются находящиеся в распоряжении иностранной фирмы помещение, средства или установка. Такое место деятельности может находиться на другом предприятии, к примеру там, где иностранная компания имеет в своем распоряжении некоторые помещения или их часть (например, используется склад, находящийся на другом предприятии, или площадка таможенного склада)».

В развитие подпункта б) п. 3 ст. 7 указанного Закона в п. 1.4 названных Методических указаниях разъясняется, что «иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее постоянное представительство и в случае, если оно осуществляет деятельность в Республике Беларусь через белорусскую организацию или физическое лицо, которые на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляют его интересы в Республике Беларусь, действуют от его имени и (или) имеют полномочия на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица или от своего лица, но по поручению и для инофирмы или имеющие полномочия обговаривать существенные условия контрактов, вне зависимости от того, кто подписывает контракт.

…Однако если такая белорусская организация или физическое лицо осуществляют эту деятельность на основании договора поручения, комиссии или иного аналогичного договора в соответствии с поручением иностранного юридического лица в рамках своей основной (обычной) деятельности для нескольких (более одного) иностранных юридических лиц, то такая организация или физическое лицо не рассматриваются как постоянное представительство иностранного юридического лица в отношении данного вида деятельности».

Анализ процитированных выше правовых норм позволяет сделать следующие выводы. Закон Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль» предусматривает 2 вида постоянного представительства, через которое иностранное юридическое лицо может осуществлять предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь:

1-й вид — с признаками, предусмотренными подпунктом а) п. 3 ст. 7 Закона, и

2-й вид — с признаками, предусмотренными подпунктом б) п. 3 ст. 7 Закона.

Предусмотренные Законом виды постоянных представительств не могут содержать в себе одновременно и те, и другие признаки, так как они носят взаимоисключающий характер. Основным отличием между этими видами является то, что:

- в первом случае речь идет о самостоятельной деятельности самого иностранного юридического лица через свое структурное подразделение (филиал, представительство) либо без создания такой структуры — на обособленной территории Республики Беларусь, предназначенной для осуществления предпринимательской деятельности (производственное помещение, склад и т.п.). К такому обособленному месту Закон применяет понятие «учреждение», которое отличается от значения этого слова, установленного в Гражданском кодексе Республики Беларусь, приравнивая его по своему юридическому статусу для целей налогообложения к структурному подразделению. В этом случае иностранное юридическое лицо заключает необходимые договоры, в которых выступает в качестве стороны, осуществляющей определенный вид деятельности, составляющей предмет договора;

- во втором случае имеет место деятельность другого юридического или физического лица в пользу иностранного юридического лица, которое само непосредственно не ведет никакой деятельности на территории Республики Беларусь. В данном случае между указанными лицами заключаются т.н. посреднические договоры (поручения, комиссии, агентские, дилерские или т.п.), в которых иностранное юридическое лицо выступает в качестве потребителя результатов «чужой» деятельности.

В рассматриваемой нами ситуации деятельность по заключенным договорам осуществляют:

1) Завод «В» – по договору подряда,

2) Компания «Б» – по договору поручения или комиссии, а также частично по договору подряда.

Наличие признаков постоянного представительства компании «А» 1-го вида в рассматриваемой ситуации не наблюдается, так как:

- участия в деятельности по названным договорам представительство компании «А» в Республике Беларусь не принимало, а другие структурные подразделения для такого участия не создавались;

- на площадях завода «В» деятельность по технологической доработке сырья, принадлежащего компании «А», осуществляет сам завод. Если бы компания «А» арендовала или иным образом использовала площади и технологические мощности завода с использованием труда работников, состоящих с ней в трудовых или иных аналогичных отношениях, и выплачивала бы заводу вознаграждение не за выполнение работ, а за аренду или иное использование его площадей и мощностей, в таком случае имелись бы признаки постоянного представительства.

Кроме того, факт хранения сырья до и после доработки также не может квалифицирующим признаком постоянного представительства в данном случае: хранение представляет собой необходимую часть технологического процесса, осуществляемого заводом, обязанность по сохранению переданного заказчиком сырья по договору подряда лежит на подрядчике (ст. 668 ГК), поэтому заключения специального договора хранения не требуется.

Отсутствуют и признаки постоянного представительства компании «А» 2-го вида. Деятельность компании «Б» в пользу компании «А» является обычной (торговой) деятельностью, закрепленной в уставе и осуществляемой ею в отношении нескольких иностранных юридических лиц. В данном случае очень важным обстоятельством является то, что такая «обычная» деятельность осуществляется по нескольким договорам, которые не просто заключены, но и реально исполняются – в соответствии с ними идет движение товаров.

Таким образом, ни одно из белорусских юридических лиц, участвующих в рассматриваемых сделках, включая безусловно конечных покупателей, которых вообще никаким боком нельзя втиснуть в прокрустово ложе понятия постоянного представительства, не является для целей налогообложения таким постоянным представительством, а, следовательно, компания «А» не осуществляет через таковое предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь.

2. О необходимости уплаты налога на доходы иностранного юридического лица, не осуществляющего предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.

В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль» «иностранные юридические лица, не осуществляющие деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающие доход из источников в Республике Беларусь, уплачивают налог по …другим доходам — по ставке 15 процентов. Перечень доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению в качестве «других доходов», определяется Советом Министров Республики Беларусь».

Согласно постановлению Кабинета Министров Республики Беларусь № 492 от 26.07.1996 г. в перечень доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению в качестве «других доходов», относятся доходы «от реализации товаров на условиях договоров торгового посредничества, комиссии (консигнации)».

Согласно п. 3.1 Инструкции о налогообложении «других доходов» иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь № 72 от 25.05.2001 г., «при исчислении налога на доход от реализации товаров по договорам комиссии (консигнации), договорам торгового посредничества из общей суммы платежа вычитаются расходы, понесенные иностранным юридическим лицом, по транспортировке, страхованию и цене приобретения реализуемого товара, учтенные в таможенной стоимости ввозимого товара, а в случае отсутствия таможенного оформления — в товарно-транспортной накладной, и комиссионное вознаграждение резиденту».

В рассматриваемом нами случае имело место заключение договоров двух типов:

1) договор подряда, по которому вознаграждение выплачивалось резиденту Республики Беларусь – заводу,

2) договор поручения (комиссии), где доверителем (комитентом) выступала компания «А», а поверенным (комиссионером) – компания «Б», по которому вознаграждение получала компания «Б» из суммы дохода, полученного компанией «А» от реализации своего сырья конечным покупателям.

Учитывая, что компания «А», как было установлено выше, не осуществляет предпринимательской деятельности в республике через постоянное представительство, суммы ее дохода подлежат обложению налогом на доходы по ставке 15 процентов в порядке, предусмотренном Инструкцией Министерства по налогам и сборам.

3. Об уплате иных налогов, сборов и отчислений.

Из текста п. 1 ст. 1 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 г. «О налоге на добавленную стоимость», ст. 11, 24 Закона Республики Беларусь от 29.12.2001 г. «О бюджете Республики Беларусь на 2002 год», пунктов решений местных органов власти и управления, устанавливающих круг плательщиков местных налогов, сборов и отчислений, видно, что в качестве одного из видов плательщиков этих платежей обозначены иностранные юридические лица, их филиалы и другие обособленные структурные подразделения. Необходимым признаком иностранного юридического лица – плательщика вышеперечисленных платежей является факт осуществления им предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь.

Согласно налоговому законодательству Республики Беларусь самостоятельная предпринимательская деятельность иностранным юридическим лицом может осуществляться только через постоянное представительство. Данный вывод следует не только из ст. 7 Закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль», но из ст. 1-1 Закона Республики Беларусь от 20.12.1991 г. «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», Декрета Президента Республики Беларусь № 9 от 9.06.1998 г. «Об упорядочении уплаты налогов по деятельности иностранных юридических лиц». При этом законодательными актами специально предусмотрена, что обязанность по удержанию обязательных платежей из доходов иностранного юридического лица лежит на лице, обладающем статусом постоянного представительства. Это же лицо и несет экономическую ответственность за своего иностранца в случае ненадлежащего исполнения требований налогового законодательства.

Таким образом, компания «А» не осуществляет предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь, а значит и не является плательщиком иных республиканских и местных налогов, сборов и отчислений.

5336